14/09/2017

Aspectos claves en la consolidación de grupos de sociedades

La consolidación fiscal permite con carácter general una mayor optimización de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, ya que permite utilizar de forma agregada las bases imponibles negativas de las entidades integrantes, así como los incentivos fiscales previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

A continuación, se señalan las principales ventajas del régimen de consolidación fiscal, así como determinados inconvenientes potenciales, si bien en el conjunto agregado el régimen de consolidación resulta una opción claramente ventajosa.

INTRODUCCIÓN

La principal característica del Régimen Especial de Consolidación Fiscal, consiste en la consideración del Grupo de entidades como único sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de las sociedades integrantes de dicho Grupo. Así, en el ámbito de este impuesto, las sociedades del Grupo conservarán todas las obligaciones tributarias a excepción, básicamente, del pago de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades, que será asumido en exclusiva por el Grupo Fiscal como sujeto pasivo autónomo.

Sin perjuicio de lo anterior, en la regulación de dicho Régimen Especial se recogen determinadas particularidades, tanto en relación con la determinación de la Base Imponible, como con la acreditación y aplicación de bases imponibles negativas y deducciones en el ámbito del Grupo Fiscal durante los ejercicios en que se tribute según dicho régimen.

  • El artículo 58 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades residentes en territorio español que cumplan los requisitos contemplados en la norma y tengan la forma jurídica de sociedad anónima, responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias. A estos efectos, con carácter general tendrá la consideración de sociedad dominante aquella que tenga al inicio del período impositivo una participación, directa o indirecta, de al menos el 75% del capital social de las sociedades dependientes y se posea la mayoría de los derechos de voto, siempre que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo. El porcentaje será de, al menos, el 70% del capital social si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o bien cuando se ostenten participaciones indirectas en otras entidades cuando se alcance dicho porcentaje a través de entidades cotizadas.
  • Por contra, no se integrarían en el grupo de consolidación las sociedades residentes fiscales en el extranjero. Sin embargo, la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ha incluido 2 novedades en la determinación del perímetro de consolidación. Así, con efectos desde el ejercicio 2015 se considera como entidad residente los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% por dicha entidad no residente, por lo que se podrían integrar en un grupo de consolidación en España.
  • Adicionalmente, desde 2015 se permite la consolidación de entidades españolas sin necesidad de que exista una entidad dominante española común, siempre y cuando la entidad no residente que participa en todas ellas no resida en un paraíso fiscal y cumpla los requisitos para ser considerada entidad dominante de acuerdo con las reglas establecidas para ello. Así, deberán incorporarse al grupo fiscal aquellas entidades españolas indirectamente participadas por un mismo socio común a través de otras entidades que no formarán parte del grupo fiscal.
  • Por otra parte, se contempla también la posibilidad de que una entidad residente en territorio español pero sometida a normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco tenga la consideración de entidad dominante, equiparándose en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.
  • Sin embargo, no podrán integrarse en el grupo de consolidación aquellas sociedades que estuvieran sujetas a un tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades distinto al tipo aplicable a la sociedad dominante, excepto en el supuesto que exista como entidad dominante o dependiente una entidad de crédito, en cuyo caso podrá formarse un grupo de consolidación, pero cuyo tipo de gravamen será el 30%

En el siguiente apartado se exponen las principales características del régimen de consolidación fiscal, haciendo especial hincapié en las principales repercusiones derivadas de su aplicación.

VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL

La principal característica del régimen de tributación consolidada consiste en la consideración del conjunto de sociedades como un único sujeto pasivo, agregándose las bases imponibles individuales de cada una de las sociedades integrantes del grupo, pudiéndose utilizar en el seno del grupo el conjunto de deducciones e incentivos fiscales generados por cada una de las sociedades.

Ventajas de la consolidación fiscal:

Compensación inmediata de bases imponibles negativas
  • La tributación en el régimen de consolidación fiscal permite compensar las pérdidas obtenidas por alguna de las sociedades del grupo en el mismo ejercicio en el que se produzcan (siempre que existan beneficios en otras entidades del grupo), sin tener que esperar a generar beneficios en los ejercicios siguientes.
  • Dicha ventaja es de suma importancia, máxime desde el año 2013 ya que no se permite en el régimen de tributación individual la deducibilidad fiscal mediante la correspondiente dotación por depreciación de cartera. Sin embargo, a través del mecanismo de compensación de bases imponibles negativas (concepto fiscal más amplio que el de pérdida contable) en el seno del grupo de consolidación, se obtiene la deducibilidad de las pérdidas aún cuando superen el límite del coste de adquisición.
  • No obstante, si existen bases imponibles pendientes de compensación con carácter previo al inicio del régimen de tributación consolidada, podrán utilizarse siempre que la propia entidad que las generó obtenga resultados positivos que permita dicha compensación. Por tanto, no se permite la utilización por parte del grupo de bases imponibles previas a la consolidación fiscal, salvo que la propia entidad que las generó obtenga bases imponibles positivas.
Eliminación de resultados intragrupo
  • En el régimen de tributación consolidada cuando las operaciones intragrupo se refieran a cesiones o enajenaciones de elementos de activo, el resultado no se considerará realizado efectivamente, y en términos de coste fiscal, hasta que el activo transmitido se enajene a un tercero. En cualquier caso, el resultado diferido se entenderá realizado cuando alguna de las sociedades intervinientes en la transacción deje de formar parte del grupo.
  • De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen de consolidación fiscal no elimina (aunque sí difiere) la tributación sobre los beneficios generados por este tipo de operaciones dentro del perímetro de consolidación fiscal.
Aplicación de deducciones
  • La aplicación de las deducciones en el grupo de consolidación fiscal se determinará conforme a la cuota consolidada.
  • En consecuencia, cuando el Grupo tenga resultados consolidados positivos podrá beneficiarse de las deducciones a las que tuviese derecho cualquiera de las Sociedades que lo conforman, incluidas las que estén en situación de pérdidas y que, de tributar en régimen de declaración individual, no habrían podido aplicarse por insuficiencia de cuota.
  • Esta cuestión puede resultar de especial importancia en el supuesto de aquellos grupos en los que se encuentren integradas sociedades que habitualmente generan cuotas del Impuesto a ingresar con otras sociedades, que en ciertas ocasiones podrían acreditar determinadas deducciones que no pueden ser aplicadas en la práctica por insuficiencia de cuota.
  • En el caso de deducciones de la cuota pendientes de aplicar previas a la aplicación del régimen de consolidación, se practicarán con el límite individual previo de la entidad que ha generado dicha deducción.
Posibilidad de dotar las reservas de capitalización a nivel del grupo
  • En relación con el nuevo incentivo introducido en la Ley 27/2014 referido a la reserva de capitalización, el artículo 62 de dicha norma establece que la reserva de capitalización se aplicará a nivel del grupo, excepto las cantidades que procedan de entidades previas a su incorporación, en cuyo caso el límite será individual.
Aplicación del límite de gastos financieros a nivel del grupo de consolidación fiscal
  • En el régimen de tributación consolidada, los límites para la deducibilidad de los gastos financieros deberán computarse tomando en consideración el grupo fiscal, con la excepción de aquellos casos en los que dentro del mismo haya entidades de crédito o aseguradoras. En este caso, los límites de deducibilidad del gasto financiero deberán computarse excluyendo el efecto que en el grupo tengan dichas entidades.
Normas de valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas
  • Como es conocido, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece que la Administración tributaria podrá valorar las operaciones que se realicen entre sociedades vinculadas a precio de mercado, siempre que de esta valoración se derive una mayor tributación o una anticipación de la tributación que la que correspondiese a la valoración efectuada por las partes.
  • En este sentido, el sistema de determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal, que implica la eliminación de las operaciones intragrupo, supone la no aplicación de las reglas de valoración de las operaciones entre Sociedades vinculadas. Así, el artículo 18 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece que no deberán documentarse las operaciones efectuadas entre entidades que formen parte de un grupo de consolidación fiscal. Ello supone un importante ahorro en carga administrativa al no tener que documentar las operaciones en el seno del grupo de consolidación fiscal. En el caso de grupos empresariales con un elevado número de entidades filiales y que además exista un volumen significativo de operaciones internas, ello supone un incentivo muy significativo para optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Compensación de cuotas a ingresar / devolver
  • La tributación por el régimen de consolidación fiscal supone la presentación de una única declaración con cuota a ingresar o devolver por el Impuesto sobre Sociedades (modelo 220), lo que implica la realización de un único pago o, en su caso, solicitud de devolución compensando automáticamente y por parte del propio sujeto pasivo (el Grupo) las cuotas a pagar y devolver que generarían las sociedades del Grupo en el supuesto de tributación individual.
  • De esta forma, al compensarse las cantidades a devolver correspondientes a determinadas sociedades del grupo con las cantidades a ingresar correspondientes a las otras sociedades, se obtiene un beneficio financiero con respecto al régimen de tributación individual.
  • Esta cuestión adquiere especial relevancia en los supuestos en los que resultan cuotas de diferente signo en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de las distintas Sociedades del Grupo.
Presentación de un único pago fraccionado
  • El Grupo consolidado, en su condición de único sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, es el obligado a presentar el pago fraccionado por medio de la Sociedad dominante, considerando la base imponible consolidada desde el inicio del período impositivo hasta el 31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre, respectivamente.
  • En consecuencia, no deberían presentarse los pagos fraccionados correspondientes de las sociedades individualmente consideradas. Ello permite una mejor optimización de los pagos fraccionados de los grupos de entidades en lugar de aplicar el régimen individual.
Exclusión de la obligación de retener en las operaciones intragrupo
  • Derivada de su consideración como único sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con carácter general, todas las operaciones intragrupo que se realicen están excluidas de la obligación de retener, tal como establece el artículo 61. n) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
  • A modo meramente enunciativo, cabe destacar que se beneficiarían de esta exclusión a la obligación de retener:
  • Dividendos o participaciones en beneficios distribuidos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en régimen de declaración consolidada
  • Los intereses pagados entre sociedades del grupo de consolidación (p.ej. préstamos, derechos de crédito, intereses por posiciones en un cash-pool, etc.).
  • Arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos que estén sujetos a la obligación de retener efectuados entre entidades integrantes de un grupo de consolidación fiscal

Posibles inconvenientes de la consolidación fiscal

Potencial anticipación de impuestos
  • Si bien, como regla general, la aplicación del régimen de consolidación fiscal da lugar a una optimización en la carga tributaria global, así como el diferimiento en el pago de impuestos, se pueden dar algunos casos en que se produzca el efecto contrario. Tal sería el supuesto en que existan resultados negativos por operaciones intragrupo, siendo objeto de eliminación en la determinación de la base imponible del grupo fiscal, materializándose la pérdida únicamente cuando una de las sociedades abandonara el grupo o se produjera el resultado frente a terceros.
Responsabilidad solidaria de las sociedades integrantes
  • De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la LIS, las sociedades integrantes del grupo de consolidación responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, la Administración tributaria podría exigir el pago de las cuotas del Impuesto a cualquiera de las sociedades pertenecientes al mismo y, en su caso, exigir de cada una de las entidades integradas el cobro del Impuesto, con exclusión de las sanciones que, eventualmente, resultasen de aplicación.
  • El régimen de consolidación fiscal sólo afecta al Impuesto sobre Sociedades, por ello esta responsabilidad no se extiende a otros impuestos (p.ej. IVA, retenciones a cuenta, impuestos locales, etc.).
Interrupción de la prescripción
  • Las actuaciones administrativas encaminadas a la comprobación o investigación de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, realizada a cualquier sociedad integrante del grupo, con el conocimiento formal de la Sociedad dominante, interrumpiría el plazo de prescripción de la deuda tributaria de todo el grupo fiscal.
Mayores costes de gestión administrativa
  • Aunque entendemos que deberían ser poco significativos, la opción por la tributación consolidada establece una serie de obligaciones formales adicionales respecto a la tributación individual. Algunas de estas obligaciones ya han sido enunciadas a lo largo de este informe. Las principales obligaciones formales serían:
  • Preparación de una declaración consolidada (modelo 220). En esta declaración deberá adjuntarse un balance y una cuenta de resultados consolidada (incluyendo sólo las sociedades integrantes del Grupo fiscal) aplicando el método de integración global, referido a la fecha de cierre de la sociedad dominante. A estos efectos, si fueran diferentes, las sociedades dependientes deberán realizar un cierre de su ejercicio social en la fecha de cierre de la sociedad dominante.
  • Comunicación de los cambios del perímetro de consolidación con referencia a las exclusiones e incorporaciones de sociedades realizadas en el ejercicio. Ello debe efectuarse en la primera declaración del pago fraccionado al que afecte el cambio en la composición
  • Control de las operaciones internas que deban ser objeto de eliminación, así como seguimiento de la posible incorporación a la base imponible cuando se entienda realizada. 
  • Seguimiento de los elementos tributarios de las diferentes sociedades a efectos de la consolidación fiscal (bases imponibles negativas, deducciones e incentivos fiscales)

Con carácter general, la aplicación del régimen de tributación consolidada aporta ventajas y ahorros significativos en la gestión del Impuesto sobre Sociedades de aquellos grupos de entidades y, en particular, en el supuesto de que exista un número significativo de operaciones intragrupo.