05/12/2018

Aspectos contables en la constitución de una sociedad

Los aspectos mercantiles de la constitución de una sociedad se hallan regulados en los artículos 19 a 57 del texto refundido de la ley de sociedades de capital (TRLSC), aprobado por el RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio. en dichos artículos se incluye la regulación de la constitución de los dos principales tipos de sociedades mercantiles de carácter capitalista, es decir, las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, si bien en los propios artículos se recogen las diferencias formales fundamentales existentes en la constitución de ambos tipos de sociedades.

Estos contratos, es decir, los contratos de sociedad, tienen, lógicamente, importantes implicaciones contables para la entidad que se constituye debido a que los mismos producen determinadas transacciones que se concretan en los correspondientes derechos y obligaciones que la contabilidad debe de recoger necesaria y adecuadamente en aras al siempre presente principio de la imagen fiel por lo que la normativa contable, fundamentalmente el plan general de contabilidad (PGC), regula también los aspectos relacionados con la constitución de las sociedades mercantiles. voy a tratar de sintetizar en las siguientes líneas los aspectos más generales o recurrentes de este tipo de hechos contables.

Introducción a modo de recordatorio

Sin entrar excesivamente en el tema por razones obvias, a grandes rasgos sí tenemos que recordar que la normativa mercantil establece dos grandes tipos de sociedades: Las personalistas y las capitalistas. Entre las primeras tendríamos a las sociedades colectivas y las comanditarias en las que su carácter personalista se concreta en la responsabilidad solidaria de todos los socios (en las colectivas) o una parte de ellos (en las comanditarias) por las deudas sociales de la entidad.

En cuanto a las capitalistas, que serán las que trataré en el presente artículo por razones obvias de proliferación respecto a las anteriores, se caracterizan porque, con todos los matices prácticos que queramos considerar, los socios no responden personalmente de las deudas de la sociedad sino que lo hacen, exclusivamente, con el capital aportado o que se han comprometido a aportar. Llegados a este punto hemos de tener en cuenta, como ya se ha indicado, que los dos tipos de sociedades capitalistas son la sociedad anónima y la sociedad de responsabilidad limitada.

La sociedad anónima es la más característica del sistema capitalista y los socios, como ya se ha comentado, responden por las deudas sociales, exclusivamente con el capital que han aportado o que se han comprometido a aportar. Su capital se divide en acciones, que pueden ser, según los casos, nominativas o al portador, y los socios también se denominan accionistas.

En cuanto a la sociedad de responsabilidad limitada, a pesar de tratarse claramente de una sociedad capitalista, tiene algunos rasgos diferenciadores respecto a la anónima que hacen que se halle un poco a medio camino entre las capitalistas y las personalistas puesto que en determinados supuestos previstos por la propia normativa mercantil los socios sí responden personalmente por las deudas sociales como, por ejemplo, en el supuesto la posible falta de veracidad en la valoración de las aportaciones no dinerarias. El capital se divide en participaciones sociales que siempre son nominativas y los socios se denominan eso, socios. En general, sus obligaciones formales son menores que las previstas para las sociedades anónimas.

Con carácter general y salvo posibles excepciones, la figura de la sociedad anónima está pensada para grandes empresas mientras que la de las sociedades de responsabilidad limitada suele estar prevista para pequeñas y medianas empresas, aunque no se trata de una regla inequívocamente cierta y pueden darse casos en que esta máxima no se cumpla. Las sociedades anónimas tienen previsto por la normativa dos tipos de fundación: La simultánea y la sucesiva. Esta última es la aplicable a la constitución de grandes empresas en las que ésta se realiza por suscripción pública. En cambio para las limitadas sólo se prevé la fundación simultánea. 

Principales aspectos contables

A pesar de que, en síntesis, el reflejo contable de la constitución de ambos tipos de sociedades no difieren sustancialmente, sí que existen algunos aspectos formales que, como se ha indicado, son distintos, lo que supone algunas diferencias en su tratamiento contable recogidas, directa o indirectamente, en el propio PGC.

Así, comenzando por las sociedades anónimas, como hemos visto, tienen dos tipos de fundación o constitución. Veamos pues la más general que es la simultánea. En este caso, la entidad se constituye en un solo acto por convenio entre los fundadores de la misma que son los que otorgan la escritura pública social y suscriben la totalidad de las acciones. Vamos a ver a continuación, a través de un sencillo ejemplo, los asientos contables que se deben realizar. Para ello hemos de considerar lo dispuesto en el PGC, en la NECA 6 que, a grandes rasgos y para simplificar, viene a indicar que no se podrán considerar como fondos propios las aportaciones de capital en tanto en cuanto no se haya producido su inscripción efectiva en el Registro Mercantil. Mientras ésta no se practique las cantidades aportadas se considerarán como un pasivo exigible. A tal efecto el ICAC tiene prevista la cuenta 194 “Capital emitido pendiente de inscripción”.

Vamos a ver el ejemplo. Supongamos la constitución de una sociedad por cuatro socios con un capital total fundacional de 10.000.000 euros representado por las correspondientes acciones. Cada uno de ellos participa en un 25% del capital. Los gastos de la operación ascienden a 60.000 euros de los que prescindiremos del registro del IVA por simplicidad. Recordemos que, de acuerdo con la NRV 9ª del PGC, estos gastos deberán registrarse con cargo a reservas. La junta fundacional acuerda exigir, en el momento de la suscripción, el mínimo previsto por la normativa mercantil para este tipo de sociedades que, como sabemos, es del 25% del importe suscrito por cada accionista. Para el 75% restante se decide  que sean los administradores los que decidan el momento de su exigibilidad. Uno de los accionistas aporta, de común acuerdo con el resto, una nave industrial cuyo valor razonable (PGC, NRV 2ª.) es de 625.000 euros, según el preceptivo informe de experto independiente designado por el Registro Mercantil (TRLSC, arts. 67 a 71). De este total corresponden 250.000 euros al valor del terreno y el resto (375.000) a la edificación. El resto de accionistas realiza el desembolso en dinero. Los asientos a realizar serían los siguientes:

  • Por la emisión de las acciones:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

190

Acciones emitidas

10.000.000,00

 

194

Capital emitido pendiente de inscripción

 

10.000.000,00

  • Por el desembolso del 25%:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

190

Acciones emitidas

 

10.000.000,00

572

Bancos c/c

1.875.000,00

 

210

Terrenos y bienes naturales

250.000,00

 

211

Construcciones

375.000,00

 

103

Accionistas, desembolsos no exigidos

7.500.000,00

 

  • En el momento de la inscripción efectiva de la sociedad en el Registro Mercantil:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

100

Capital social

 

10.000.000,00

194

Capital emitido pendiente de inscripción

10.000.000,00

 

  • Y, finalmente, por los gastos de la operación:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

113

Reservas voluntarias

60.000,00

 

572

Bancos c/c

 

60.000,00

Recordemos que la cuenta 103 “Accionistas por desembolsos no exigidos” deberá figurar en el balance minorando los fondos propios de forma que se refleje cual es la aportación efectiva de los accionistas o lo que es lo mismo, con qué capital social real se financia la sociedad. Si en el caso planteado suponemos que el 75% restante de la ampliación se exige íntegramente en un momento posterior, ello supone que dicho importe dejará de ser un componente negativo de los fondos propios pasando a ser un derecho de crédito exigible por la sociedad a los accionistas que figurará en el activo corriente del balance en el epígrafe III “Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar”. Los asientos a realizar serían:

  • En el momento de ser exigidos:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

103

Accionistas, desembolsos no exigidos

 

7.500.000,00

558

Accionistas, desembolsos exigidos

7.500.000,00

 

  • Y en el momento de su cobro, suponiéndolo en forma dineraria:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

558

Accionistas, desembolsos exigidos

 

7.500.000,00

572

Bancos c/c

7.500.000,00

 

La fundación sucesiva es mucho más compleja y se halla prevista, como se ha indicado, para grandes sociedades en las que la constitución se realiza por suscripción pública, existiendo un grupo de promotores que realizan determinadas aportaciones que deben reflejarse contablemente en una cuenta no prevista en el cuadro de cuentas del PGC bajo una adecuada denominación: “Promotores, cuenta de aportación” o algo similar. A partir de aquí los asientos contables son similares a los anteriores pero se debe registrar todo el proceso intermedio de los suscriptores de acciones y los sucesivos desembolsos también con cuentas no previstas por el PGC. Finalmente, en la fundación sucesiva suelen existir determinados gastos correspondientes a la remuneración de los promotores.

En cuanto a la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada los asientos serían, como veremos, muy similares a los anteriores pero con mayor simplicidad y adaptando la terminología como veremos a continuación. Así, supongamos en este caso que la constitución se realiza por un millón de euros. Suscripción y desembolso deben realizarse necesariamente en el mismo acto. Supongamos unos gastos de 6.000 euros para este caso, también prescindiendo del IVA correspondiente. Los asientos pertinentes serían, en este caso:

  • Por la emisión de participaciones:
Código

Descripción

Cargos

Abonos

190

Participaciones emitidas

1.000.000,00

 

194

Capital emitido pendiente de inscripción

 

1.000.000,00

  • Por la suscripción y desembolso:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

190

Participaciones emitidas

 

1.000.000,00

572

Bancos c/c

1.000.000,00

 

  • Y en el momento de la inscripción efectiva de la sociedad en el Registro Mercantil:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

100

Capital social

 

1.000.000,00

194

Capital emitido pendiente de inscripción

1.000.000,00

 

  • Y, finalmente, por los gastos de la operación:

Código

Descripción

Cargos

Abonos

113

Reservas voluntarias

6.000,00

 

572

Bancos c/c

 

6.000,00

En el supuesto de que existieran aportaciones no dinerarias y debido a que, como se ha indicado, la sociedad de responsabilidad limitada tiene menos obligaciones formales que la anónima y, además, es un puente entre las personalistas y las capitalistas, no es preceptivo el informe de valoración de los bienes aportados por un experto independiente pero los socios responden solidariamente frente a terceros de la veracidad de la valoración por ellos acordada o aceptada.